Szczegółowe zasady rozliczania kosztów ponoszonych w działalności deweloperskiej i przychodów z tej działalności nie zostały unormowane w ustawie o rachunkowości. Podmioty prowadzące księgi rachunkowe mogą w tej kwestii skorzystać z wskazówek określonych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska”.
Przedmiotem KSR nr 8 są główne zasady ujmowania, wyceny i prezentacji aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów oraz wyniku finansowego działalności deweloperskiej, bez względu na formę prawną tej działalności, w tym także prowadzoną przez kontynuujące działalność spółki celowe.
Pojęcie działalności deweloperskiej
Działalność deweloperska jest to działalność gospodarcza obejmująca wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie lub przebudowie (ulepszeniu) budynków i ich odsprzedaży w całości lub części (np. lokali); przedsięwzięcia mogą mieć charakter jednorazowy lub wznawiany.
W standardzie KSR 8 zwrócono uwagę, iż deweloper może realizować dane przedsięwzięcie deweloperskie:
- zlecając – jako inwestor – wykonawcy budowę nowego budynku oraz przynależnych obiektów infrastruktury lub ulepszenie uprzednio przez siebie nabytego gotowego budynku,
- budując budynek oraz przynależne obiekty infrastruktury lub ulepszając budynek siłami własnymi (we własnym zakresie); wtedy to deweloper jest zarówno inwestorem, jak i generalnym wykonawcą budowy, która może być realizowana także przy korzystaniu z usług podwykonawców.
Takie rozróżnianie jest kluczowe dla rozpoznawania przychodów i kosztów związanych z przedsięwzięciem. Obowiązuje tu zasada przewagi treści ekonomicznej nad formą.
Klasyfikacja umów deweloperskich
Zgodnie z przepisami prawa bilansowego inny jest moment rozpoznania przychodów i kosztów przy sprzedaży usług długoterminowych, a inny wyrobów. KSR 8 zwraca uwagę, iż umowy deweloperskie dotyczące przedmiotu danego przedsięwzięcia deweloperskiego mogą być zaklasyfikowane jako:
- umowy o sprzedaż wyrobu gotowego,
- umowy o usługę budowlaną, do których stosuje się szczególne rozwiązania księgowe.
Umowa o sprzedaż wyrobu gotowego
Umowę deweloperską zalicza się do umów o sprzedaż wyrobu gotowego, jeśli na jej mocy deweloper ma obowiązek budowy oraz zakupu głównych (podstawowych) materiałów budowlanych, w celu dostarczenia nabywcy nieruchomości – budynku lub lokalu wraz z przynależnymi obiektami infrastruktury ‐ oraz nie zachodzą warunki dla umowy o usługę budowlaną.
Umowa o usługę budowlaną
Umowę deweloperską uznaje się za umowę o usługę budowlaną jeżeli nabywca ponosi główną część ryzyk związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego. Przykładowo dotyczy to przypadku, gdy nabywca ma możliwość określenia podstawowych elementów konstrukcyjno ‐ architektonicznych projektu budowy nieruchomości przed jej rozpoczęciem i/lub spowodowania podstawowych zmian konstrukcyjno – architektonicznych w toku budowy (niezależnie od tego, czy nabywca wykorzysta taką możliwość, czy nie). Umowę deweloperską uznaje za umowę o usługę budowlaną, jeżeli na nabywcy spoczywa obowiązek dostarczenia i zapłaty za główne (podstawowe) materiały budowlane.
Koszty działalności deweloperskiej
Dla każdego rozpoczętego przedsięwzięcia deweloperskiego ujmuje się odrębnie koszty jego realizacji oraz przychody ze sprzedaży przedmiotów powstałych z wykonania tego przedsięwzięcia – budynków i/lub lokali. Przychody związane z przedsięwzięciem deweloperskim – w zależności od charakteru zawartej umowy deweloperskiej lub umów deweloperskich – mogą powstawać w różnych momentach. Z tej przyczyny konieczne jest przyjęcie i stosowanie takich zasad ujmowania przychodów związanych z przedsięwzięciem deweloperskim i obciążających dewelopera kosztów wytworzenia sprzedanych budynków i/lub lokali, które umożliwiają dotrzymanie zasady współmierności.
Ewidencja kosztów
Koszty wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego gromadzi się dla każdego przedsięwzięcia odrębnie do czasu jego zakończenia. W przypadku, gdy umowa deweloperska została zaklasyfikowana jako sprzedaż wyrobów gotowych w bilansie wykazuje się je w pozycji „Produkcja w toku” bez względu na to czy budowa została zlecona generalnemu wykonawcy czy też następuje siłami własnymi dewelopera. Do kosztów tych zalicza się wszystkie składniki kosztu wytworzenia.
Ujęcie początkowe
Do dnia rozpoczęcia określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, będący w dyspozycji dewelopera grunt lub prawo jego wieczystego użytkowania, w zależności od ich przeznaczenia w chwili zakupu powinien być wykazywany w księgach rachunkowych jako:
- zapasy (towary) – gdy deweloper zakupił je dla wykonania konkretnego przedsięwzięcia,
- inwestycja w nieruchomości – gdy deweloper nabył je bez uprzedniego zamiaru realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia, lub
- środek trwały – gdy zakupiony grunt miał pierwotnie służyć na własne potrzeby dewelopera.
Koszty okresu
Do kosztów wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego nie zalicza się kosztów:
- sprzedaży przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego w tym: informacji, promocji, marketingu i prowizji pośredników,
- związanych z przerwami w budowie spowodowanych brakiem materiałów, brakiem aktualnego projektu, brakiem nabywców – stanowią one pozostałe koszty operacyjne,
- utrzymania i ochrony nieruchomości w okresie między ich wybudowaniem a sprzedażą,
- zarządu, w tym obsługi prawnej, finansowo-księgowej, wynagrodzenia kierownictwa oraz pracowników administracji, utrzymania pomieszczeń administracyjnych, samochodów, biurowe itp.
Nakłady te obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia.
Wycena zapasów w działalności deweloperskiej
Zapasy są wyceniane według niższej z dwóch wartości: ceny nabycia/koszt wytworzenia i ceny sprzedaży netto.
Cena sprzedaży netto jest to możliwa do uzyskania na dzień bilansowy cena sprzedaży bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszona o rabaty, opusty i tym podobne oraz koszty związane z przystosowaniem składnika do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży.
Towary
Nabyty grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu wykazuje się w cenie nabycia, przy czym do czasu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego cena ta:
- jest powiększana o koszty związane z przystosowaniem gruntu do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu,
- jest powiększana o koszty finansowania zewnętrznego związanego z zakupem oraz pomniejszana o przychody z tego tytułu
z zastrzeżeniem, że tak ustalona wartość gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu nie może być wyższa od jego ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy.
Produkcja w toku
W dniu rozpoczęcia nowego przedsięwzięcia wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość gruntu lub wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym projekt deweloperski będzie realizowany odnosi się w ciężar kosztów produkcji w toku (wykazywany w bilansie w pozycji „Produkcja w toku”).
Produkcja w toku jest wyceniana wg niższej z dwóch wartości: cena nabycia/koszt wytworzenia i możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto.
Podatek od nieruchomości lub opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym posadowiona jest nieruchomość stanowiąca przedmiot zadania deweloperskiego, poniesione po dniu rozpoczęcia budowy, aż do dnia jego zakończenia, mogą być zaliczone do kosztu wytworzenia projektu deweloperskiego. Koszty finansowania zewnętrznego budowanej nieruchomości poniesione po dniu rozpoczęcia budowy, aż do dnia jego zakończenia zwiększają koszt wytworzenia projektu deweloperskiego.
Koszty i przychody z tytułu różnic kursowych związanych z finansowaniem zewnętrznym rozpoczętej budowy zalicza się do kosztów projektu deweloperskiego według zasad stosowanych do kosztów finansowania zewnętrznego, z tym, że różnice kursowe ujemne zwiększają te koszty, natomiast różnice kursowe dodatnie zmniejszają je (są traktowane jako zmniejszenie kosztów).
Wyroby gotowe
Gotowe budynki (nieruchomości) przeznaczone do sprzedaży wycenione według kosztu wytworzenia tych nieruchomości, obejmujące także cenę nabycia gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu ujmuje się w księgach rachunkowych jako zapasy wyrobów gotowych.
Wyroby gotowe wyceniane są według niższej z dwóch wartości: kosztu wytworzenia i możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto.
Kontakt
Prawidłowa klasyfikacja umów deweloperskich i ich ewidencja księgowa jest istotna z punktu widzenia bieżących rozliczeń księgowych i podatkowych. Sprawdź nasze usługi księgowe i rozliczeń podatkowych lub skontaktuj się bezpośrednio z nami. Jesteśmy po to, żeby ułatwiać prowadzenie Twojej działalności.
Zajmujemy się obsługą księgową i podatkową spółek nieruchomościowych.
